【廖元慶╱資策會科法所律師暨法律研究員】
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虛擬通貨與NFT（Non-Fungible Token, 非同質化代幣）俱為加密資產（Crypto-Assets），除具證券性質之虛擬通貨（Security Token Offering, STO）外，於我國尚無專責主管機關，但加密資產為具價值之「財產」，此財產交易衍生稅捐事務主管機關為財政部，並無疑義。
在我國，以法定貨幣購買加密資產，非應稅事件。然而，交易過程中如無涉法定貨幣、商品或勞務，僅為加密資產間的交易，具體如虛擬通貨間的交易、以虛擬通貨購買NFT、將NFT售為虛擬通貨、NFT互易，此四種類型應否及如何課徵所得稅，甚至在去中心化機製如何取得加密資產及其交易者之稅務資訊，為本文欲討論之重點。
我國於加密資產齣場時始計算所得課徵稅捐
如將加密資產轉換為非加密資產（如法定貨幣、貨物或勞務）並獲有所得時，應認列個人財產交易所得；如當月銷售額達新台幣（下同）4萬元者，將被稅捐機關認定為營業事業，應於次月辦理營業事業及稅籍登記，除繳納營利事業所得稅外，應再繳交營業稅。至於，如有加密資產為經文化部核準之藝術品，該財產交易所得可適用文化藝術獎助及促進條例第29條有關藝術品之稅捐優惠。
首先，我國在買賣加密資產的所得計算上，目前傾嚮「齣場結算法」，意即需待加密資產轉換為非加密資產，即齣場後並獲有所得時，始認為「所得實現」以核課稅捐。換言之，不僅購入加密資產起的HODL階段，甚至加密資產間的交易，隻要還在「場內」，就毋庸計算所得核課稅捐。
本文以為加密資產轉換為非加密資產前，尤其是轉換為法定貨幣前，考慮加密資產市場新興不穩定，連帶使加密資產場中價值起伏甚大，故不應於場中交易即擬製所得實現。否則，雖確保瞭徵稅權，但可能侵害財產權，亦可能影響境內加密資產市場發展。更甚者，急於介入加上稅製設計不周，尚可能有過度或重複課稅問題。因此，與其場中介入並計算所得核課稅捐，毋寧場中掌握加密資產及其交易者之稅務資訊，齣場始結算所得並核課稅捐更為適宜，對徵納雙方均較友善。當然，如何在此去中心機製中確實掌握加密資產及其交易者之稅務資訊，實為關鍵。
有趣的是，相較於確保徵稅權，據報載仍有數國嘗試建立加密資產的稅捐天堂。例如葡萄牙頒佈法案，為交易安全而建構加密資產申報製度，但買賣虛擬通貨如有所得，免課徵所得稅捐，此不僅使加密資產之人纔與投資客趨之若鶩，更帶動葡國境內加密資產市場的蓬勃發展，如我國有意加速發展加密資產市場，或有值得藉鏡之處。
KYC製度有助掌握境內加密資產及其交易者之稅務資訊
為掌握加密資產及其交易者之稅務資訊，稅捐機關有職權調查義務，但加密資產之稅務資訊，含事實及證據等均偏掌握在加密資產交易手上，即事證偏在納稅義務人方，因此課與納稅義務人誠實申報義務。但去中心化機製下，稅捐機關的調查睏難度更高，勢必更加仰賴加密資產交易者的誠實申報，但也容易造成如不予申報，稅捐機關也調查無門無法掌握，而生逃漏稅的睏境。
經查，我國相關平台因受「虛擬通貨平台及交易業務事業防製洗錢及打擊資恐辦法」規範，已被要求導入KYC（Know Your Customer，認識你的顧客）製度，此強製實名製（聯名製）將突破去中心化機製的匿名性，加上鏈上交易紀錄具有完整性及不可竄改性，得透過調閱交易紀錄與持有情形與申報內容相互勾稽，稅捐機關也「似乎」得以調查並掌握境內相關稅務資訊。
但上述辦法實名製目的，毋寧在防製利用虛擬通貨洗錢或資恐，基於目的拘束原則，如實名製欲轉作稅務用途，或宜另外增修訂於稅捐法規，且規範上應包含加密資產，不限於虛擬通貨。縱使如此，因網路無國界，加上各國稅製規範不同，我國人民仍可使用未受我國法令規範之境外交易平台申請匿名帳號並進行加密資產之交易與持有，我國受限主權而無法強製境外交易平台配閤辦理實名製。
OECD將建立加密資產之申報與資訊交換製度
正好，G20同樣關注於加密資產所帶來的稅務挑戰，爰要求OECD（經閤組織）製訂「加密資產申報綱要（Crypto-Asset Reporting Framework，CARF）」。此CARF將執行加密資產資訊交換製度，使稅務機關得收集並彼此交換加密資產及其交易者之稅務資訊，包含使用者名稱、用戶數量、實質關係人、加密資產名稱、價金與市價等資訊。
為使加密資產資訊交換製度有效執行，主要有二方麵的作為。首先，為能掌握去中心化機製內的加密資產交易者，將要求加密資產服務提供者（Crypto-Asset Service Provider）導入KYC製度並逐年申報前述稅務資訊。再者，上揭交換範圍不僅需涵蓋以去中心化機製交易與持有的加密資產，G20認為毋寧更應超前部署，預測並納入未來可能齣現的具有類似技術的資產種類。
但前述加密資產資訊交換製度涉及跨國事務，故OECD於今（2022）年3月22日發布一份公開徵詢文件，並預計於5月下旬召開公開諮詢會議。本次修訂預期將重大影響全球加密資產及其稅務環境，亦可作為我國對加密資產之稅捐法製參考，故本文以為係爭議題均值得吾人持續關注。
採齣場結算製仍應檢討修正屬地原則等問題
買賣與投資加密資產已漸為國人日常，如因此獲有所得，理論上應稅，較無疑義；如僅為加密資產間之交易，而無涉法定貨幣、勞務及貨物，就此涉所得之擬製實現與核課與否等問題，我國目前傾嚮不予課稅。雖本文認同場中掌握加密資產及其交易者之稅務資訊，齣場始結算所得並核課稅捐，而支持我國的齣場結算製，然當齣場結算製麵對我國就個人所得之屬地主義及基本稅額起徵點便顯無力。蓋屬地原則下，個人海外所得原則免稅，僅海外所得達100萬以上時應予申報，並於基本所得逾670萬時，始計課基本稅額。
準此，我國交易者如於境外交易平台齣場加密資產，再將該財產交易所得匯迴境內，因劃歸海外所得，如未逾670萬的基本稅額起徵點，我國稅捐機關隻能免稅處理，然此不可歸因齣場結算製，毋寧我國長期以來的屬地原則與基本稅額起徵點數額之問題，宜早日修正，併此補充。
加密資產申報應納入個資保護等考量
因應加密資產所帶來的稅務挑戰，G20要求OECD製訂加密資產申報綱要（CARF）以執行加密資產資訊交換製度，如係爭綱要製訂完成將值得我國參考，如能參與係爭交換製度，更將提升相關稅務透明度，有助我國確實掌握加密資產及其交易者之稅務資訊以實現稅捐公平。
事實上，加密資產對現有共同申報準則（Common Reporting Standard， CRS）同樣造成侵害，故OECD亦有意修訂CRS，尤其全麵的審查與修訂「盡職調查程序」與「報告產齣」，期能提高CRS資訊對稅務機關之可用性，包括將CRS的範圍擴大及於電子貨幣產品（Electronic Money Products）和中央銀行數位貨幣（Central Bank Digital Currency，CBDC），且要能涵蓋「對加密資產的間接投資」。
雖形式上CRS目前規範非加密資產，而CARF將規範加密資產，但CRS修訂後將納入部分加密資產，緻二者範圍有所重疊，造成金融機構有就同一加密資產事件需分別製作不同報告之負擔，如何透過運用協商條款等方法予以避免，同為前述公開諮詢會議中之重要課題。此外，無論CRS之製訂或CARF之修訂，顯然均涉及以公權力介入及取得個人資訊，亦有將個人資訊的事前保護及事後救濟審慎納入考量之必要。即加密資產申報與交換製度有助實現稅捐公平，惟應將重複報告及個資保護等內容併納入考量。
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